Réforme du quasi-usufruit : analyse du nouveau régime anti-abus

1. Le quasi-usufruit, quèsaco ?

Le quasi-usufruit est un mécanisme juridique ancien qui se caractérise par le démembrement de propriété d’un bien dit « consomptible au premier usage », c’est-à-dire dont l’usage conduit à sa disparition. Ce mécanisme concerne aujourd’hui principalement les sommes d’argent (et anciennement des denrées, grains ou liqueurs). L’usufruitier a le droit d’utiliser le bien concerné, mais doit restituer, à la fin de l’usufruit :

o Des biens de même nature et qualité ;

o Ou la valeur estimée à la date de restitution.

Dès lors, au décès de l’usufruitier, soit le bien concerné se retrouve dans le patrimoine de ce dernier, et les nus-propriétaires peuvent alors récupérer le bien, soit le bien a été partiellement ou totalement consommé, dans ce cas les nus-propriétaires vont disposer d’une créance, appelée créance de restitution, à faire valoir sur l’actif successoral. C’est à la suite de certaines pratiques considérées comme abusives eu égard à la création d’une créance de restitution que le législateur a souhaité encadrer la déduction de cette dernière de l’actif successoral.

2. L’encadrement du quasi-usufruit : pourquoi une réforme ?

La réforme du quasi-usufruit trouve son origine dans des opérations jugées abusives par l’administration fiscale, notamment l’utilisation de la dette de restitution dans un but principalement fiscal. C’est en particulier un contentieux avec l’administration fiscale qui a mis en lumière une pratique consistant à bénéficier d’un passif successoral tout en se réappropriant la totalité des capitaux transmis via un quasi-usufruit. La principale pratique visée était la donation de la nue-propriété de sommes d’argent avec réserve d’usufruit. L’article 28 de la loi de finances pour 2024 a ainsi introduit l’article 774 bis du Code général des impôts (CGI), remettant en cause, dans certains cas, le principe de déductibilité de la créance de restitution. Cet article encadre la déductibilité fiscale de la dette de restitution qui incombe au quasi-usufruitier et marque ainsi une rupture dans la gestion fiscale des dettes de quasi-usufruits. Ce texte, qui s’applique aux successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023, a donc un impact rétroactif c’est-à-dire que les quasi-usufruits créés avant l’entrée en vigueur de la loi sont concernés.

3. Les implications pratiques pour les professionnels du droit et nos clients

Bien que l’objectif initial ait été de limiter les abus fiscaux liés aux donations de sommes d’argent avec réserve d’usufruit, l’ambiguïté de la rédaction de l’article imposait des précisions. Notamment, la notion de « somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit » a soulevé des questions quant à l’étendue de son champ d’application. C’est à travers ses commentaires du 26 septembre 2024 que l’administration fiscale a apporté des précisions et opté pour une interprétation plus large du texte en précisant, parfois dans des termes confus et contestables, les cas dans lesquels la créance de restitution pourra, ou non, être déduite. L’administration distingue ainsi trois types de dettes :

o Les dettes non déductibles (sans possibilité d’apporter la preuve contraire) : il s’agit des créances de restitution relatives aux donations de la nue-propriété de sommes d’argent avec réserve de quasi- usufruit qui ne sont désormais plus déductibles ;

o Les dettes déductibles sous conditions ;

o Les dettes non concernées par le dispositif.

Les précisions concernant les deux dernières catégories étaient particulièrement attendues.

Concernant les dettes déductibles sous conditions

Il est instauré une présomption simple de non-déductibilité de la dette de restitution, notamment dans les hypothèses de quasi-usufruit conventionnels (voulus), et en particulier lorsque, suite à la vente d’un bien démembré dont le défunt s’était réservé l’usufruit, ce dernier s’était réapproprié la totalité du prix de cession au travers d’un quasi-usufruit conventionnel. Tel est le cas dans l’hypothèse de cession post donation lorsque l’usufruitier se réapproprie la totalité des fonds via un report de l’usufruit sur le prix. Dans cette situation où les parties choisissent de déroger au principe de répartition du prix de vente et où l’usufruitier perçoit la totalité du prix de cession, la dette de restitution ne sera déductible que si le contribuable peut démontrer que l’opération avait un objectif non principalement fiscal.

Le BOFIP précise que la preuve de l’absence de « but principalement fiscal » incombe au redevable, s’apprécie compte tenu d’un faisceau d’indices et qu’il convient de démontrer que ces derniers sont prépondérants. Parmi ces indices, sont notamment regardés :

• Le temps écoulé entre le démembrement et la cession du bien : cet indice semble expressément faire obstacle à la déductibilité des créances nées d’opérations de donations avant cession dans lesquelles le délai entre le démembrement et la cession est court ;

• Recensement des objectifs juridiques, économiques, et présence de motivations patrimoniales : par exemple, l’usufruitier est dans un état de besoin qui nécessite d’appréhender des liquidités pour faire face au financement lié à cette situation ;

• L’influence de l’usufruitier à décider du sort du démembrement sur la cession du bien démembré. Il conviendrait alors de justifier de l’intervention du nu-propriétaire dans la décision de reporter l’usufruit sur le prix de cession.

Les dettes non concernées par le dispositif

Les précisions que nous attendions concernaient notamment la clause bénéficiaire démembrée. L’administration fiscale a ainsi exclu les quasi-usufruits résultants de l’application d’une clause bénéficiaire démembrée en précisant que « Les dispositions ne s’appliquent pas à la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt détenait l’usufruit pour avoir été institué par le souscripteur d’un contrat d’assurance-vie comme bénéficiaire en usufruit des sommes dues au titre du dénouement de ce contrat ». Sont également exclus, c’est-à-dire non concernés par le dispositif anti-abus, les quasi-usufruits successoraux (résultant d’une option du conjoint survivant) ou encore les legs d’usufruit (au profit par exemple d’un concubin ou partenaire de pacs). Dans ces hypothèses il n’y a pas de réappropriation volontaire par l’usufruitier qui dispose d’un quasi- usufruit en application de règles légales. À la lumière des précisions apportées, il convient donc désormais de se poser la question de savoir si la créance de restitution peut être admise en déduction au titre du passif successoral pour la liquidation des droits de mutation par décès. La mise en place d’un quasi-usufruit requiert donc à présent une gestion plus rigoureuse et de conserver la preuve qu’un objectif non principalement fiscal est à l’origine du démembrement. Les professionnels doivent ainsi s’assurer :

o Que les motivations patrimoniales, économiques et juridiques de chaque donation ou cession sont bien formalisées ;

o Établir et conserver les preuves lorsque la créance de restitution a pour origine une dette présumée non déductible sauf preuve contraire.

4. Conclusion : Une nouvelle ère pour la gestion des quasi-usufruits

La réforme du quasi-usufruit introduit un cadre plus strict, moins favorable et encore incertain dans certaines situations. Les praticiens du droit doivent désormais être particulièrement vigilants et informer les clients des risques à établir un quasi-usufruit, notamment lorsque l’usufruitier se réapproprie volontairement le produit de cession d’un bien. 

Sur les auteurs

Lionel Lafon est passionné par l’activité de conseil depuis 30 ans. Ayant tout d’abord exercé comme conseiller financier, puis gestionnaire de patrimoine, Lionel Lafon a créé le cabinet Massalia Finance en 2000 et pris la direction de Finance Invest en 2019. Une approche personnalisée et un conseil impartial constituent les fondements de MFI. En qualité de responsable du pôle ingénierie, Claire Estèves réalise les audits et bilans patrimoniaux (étude globale, succession, optimisation de la fiscalité…) pour les clients de Massalia Finance et Finance Invest.