La résidence fiscale est une notion centrale, notamment en ce qu’elle détermine l’étendue de l’obligation fiscale du contribuable. En France, comme dans de nombreux États, les résidents fiscaux sont imposés sur l’ensemble de leurs revenus mondiaux, tandis que les non-résidents ne sont redevables de l’impôt que sur leurs revenus de source française. La résidence fiscale conditionne également l’accès à certains dispositifs spécifiques, comme l’exonération d’IFI sur les biens situés hors de France pour les nouveaux résidents1, ou encore le régime de faveur des impatriés2.
Résidence fiscale : pièges et chausse-trappes
En application de l’article 4B du CGI, est domicilié fiscalement en France le contribuable qui y dispose de son foyer ou de son lieu de séjour principal, qui y exerce une activité professionnelle non accessoire, ou qui y a le centre de ses intérêts économiques. Un seul de ces critères suffit à entraîner la domiciliation française.
Les États concluent des conventions fiscales bilatérales afin de remédier aux conflits de résidence qui surviennent lorsqu’une même personne est considérée comme résidente fiscale de plusieurs États en application de leurs droits internes respectifs, en fixant des critères conventionnels destinés à départager les droits internes en présence. Ces critères doivent être appliqués de façon hiérarchisée et non alternative suivant l’ordre prévu par la convention, à savoir, selon le modèle OCDE : foyer d’habitation permanent, puis centre des intérêts vitaux, puis séjour habituel, puis nationalité, puis procédure amiable. Ces critères prévalent sur le droit interne, ce que l’article 4 B, modifié par la loi de finances pour 20253, rappelle désormais expressément.
Toutefois, encore faut-il être éligible à demander le bénéfice de la convention applicable. Les conventions ne profitent en général qu’aux personnes « assujetties à l’impôt » dans l’État dont elles se prétendent résidentes. Le Conseil d’État a ainsi jugé qu’un organisme structurellement exonéré ne pouvait être regardé comme résident conventionnel 4. À l’inverse, une faible imposition effective n’exclut pas la qualité de résident : des contribuables bénéficiant du régime britannique de la remittance basis 5 ou de l’exonération tunisienne sur les bénéfices d’exportation 6 ont pu revendiquer l’application de la convention. Le critère décisif, selon les conclusions sous l’arrêt CE du 9 juin 2020 (n° 434972), tient aux raisons de l’assujettissement - un lien personnel avec l’état -, et non à son étendue 7. Seule exception notable : le régime du forfait suisse, expressément exclu par la convention franco-suisse elle-même.
Deuxième piège, propre à l’IFI : aucune convention ne vise expressément cet impôt, le champ conventionnel restant limité à l’ex-ISF. Le BOFIP impose un examen au cas par cas pour savoir si une convention ISF s’étend à l’IFI8. En l’absence de convention visant l’ISF, mais en présence d’une convention visant l’impôt sur le revenu, une tolérance administrative permet de déterminer le domicile pour les besoins de l’ISF par référence à cette convention 9.
De plus, le législateur a récemment renforcé l’arsenal de l’administration face aux situations de domiciliation fiscale erronée. La loi de finances pour 2025 a créé un délai de reprise spécial de dix ans en cas de fausse domiciliation fiscale à l’étranger 10, codifié à l’article L.169 du LPF, applicable à l’impôt sur le revenu, à l’IFI, aux droits de mutation et d’enregistrement. Une réponse ministérielle précise que ce délai vise les situations où le contribuable manifeste clairement l’intention de se soustraire à ses obligations fiscales en se prévalant d’une domiciliation étrangère contraire à la réalité 11.
Le contribuable s’expose en outre à une circonstance aggravante de fraude fiscale lorsque la domiciliation étrangère est fictive ou artificielle, portant les peines jusqu’à sept ans d’emprisonnement et 3 millions d’euros d’amende 12. Pour déterminer la résidence fiscale, l’administration et les juges raisonnent par faisceau d’indices. Récemment, le tribunal judiciaire de Paris13, statuant en matière de mesures conservatoires, a validé une saisie fondée sur la détention de trois biens immobiliers en France, des séjours significatifs sur trois années, un contrat de prestations avec une société française, la détention de sociétés exploitant des fonds de commerce en France, et, surtout, 212 livraisons Deliveroo à une adresse parisienne. Le tribunal a jugé que l’administration disposait d’éléments suffisamment apparents de domiciliation française, alors que les déclarations (par ailleurs contradictoires) d’adresses du contribuable n’avaient aucune force probante.
À noter que tous les indices n’ont pas nécessairement la même force probante. Le Conseil d’État a ainsi eu à se prononcer sur la résidence fiscale d’une contribuable disposant d’un foyer d’habitation permanent en France et en Allemagne, son centre d’intérêts personnels étant en France et son centre d’intérêts économiques en Allemagne, de sorte que le centre des intérêts vitaux était indéterminable : c’est le critère du séjour habituel qui a tranché en faveur de la France, la contribuable y passant les deux tiers de son temps 14. Il ressort des conclusions du rapporteur public que la « relation affective durable » entretenue par la contribuable avec un résident monégasque, au domicile français de l’intéressée, a constitué un élément déterminant dans la caractérisation de son centre des intérêts personnels en France. La requérante critiquait l’examen séparé et successif, par la cour, du centre des intérêts personnels, puis du centre des intérêts économiques, plutôt qu’un examen global du centre des intérêts vitaux. Le Conseil d’État a néanmoins rejeté le pourvoi.
La résidence fiscale résulte d’une appréciation concrète et casuistique des liens personnels, familiaux et économiques du contribuable, dont l’analyse peut différer selon l’impôt en cause. Toute décision d’expatriation mérite donc d’être anticipée avec rigueur, au regard tant du droit interne que des conventions fiscales applicables.
1 Article 964 du CGI.
2 Article 155 B du CGI.
3 Article 83 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025.
4 CE, 9 novembre 2015, n° 370054, LHV.
5 CE, 27 juillet 2012, n° 337810, Regazzacci.
6 CE, 2 février 2022, Sté OBEA.
7 K. Ciavaldini, concl. ss CE, 9 juin 2020, n° 434972.
8 BOI-PAT-IFI-10 n° 30, 08/06/2018.
9 BOI-INT-DG-20-20-80 n° 20, 12/09/2012.
10 Article 61 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025.
11 RM Ruelle, n° 03693 : JO Sénat 5 juin 2025, p. 3034.
12 Article 1741 du CGI.
13 Tribunal judiciaire de Paris, 12 mars 2026, n°26/80011.
14 CE (na) 8 ch. 24 novembre 2025, n° 502244.
Sur les auteurs :
Sophie de Carné-Carnavalet et Jérôme Assouline sont associés chez Sekri Valentin Zerrouk.
Les États concluent des conventions fiscales bilatérales afin de remédier aux conflits de résidence qui surviennent lorsqu’une même personne est considérée comme résidente fiscale de plusieurs États en application de leurs droits internes respectifs, en fixant des critères conventionnels destinés à départager les droits internes en présence. Ces critères doivent être appliqués de façon hiérarchisée et non alternative suivant l’ordre prévu par la convention, à savoir, selon le modèle OCDE : foyer d’habitation permanent, puis centre des intérêts vitaux, puis séjour habituel, puis nationalité, puis procédure amiable. Ces critères prévalent sur le droit interne, ce que l’article 4 B, modifié par la loi de finances pour 20253, rappelle désormais expressément.
Toutefois, encore faut-il être éligible à demander le bénéfice de la convention applicable. Les conventions ne profitent en général qu’aux personnes « assujetties à l’impôt » dans l’État dont elles se prétendent résidentes. Le Conseil d’État a ainsi jugé qu’un organisme structurellement exonéré ne pouvait être regardé comme résident conventionnel 4. À l’inverse, une faible imposition effective n’exclut pas la qualité de résident : des contribuables bénéficiant du régime britannique de la remittance basis 5 ou de l’exonération tunisienne sur les bénéfices d’exportation 6 ont pu revendiquer l’application de la convention. Le critère décisif, selon les conclusions sous l’arrêt CE du 9 juin 2020 (n° 434972), tient aux raisons de l’assujettissement - un lien personnel avec l’état -, et non à son étendue 7. Seule exception notable : le régime du forfait suisse, expressément exclu par la convention franco-suisse elle-même.
Deuxième piège, propre à l’IFI : aucune convention ne vise expressément cet impôt, le champ conventionnel restant limité à l’ex-ISF. Le BOFIP impose un examen au cas par cas pour savoir si une convention ISF s’étend à l’IFI8. En l’absence de convention visant l’ISF, mais en présence d’une convention visant l’impôt sur le revenu, une tolérance administrative permet de déterminer le domicile pour les besoins de l’ISF par référence à cette convention 9.
« Un contribuable peut être non-résident pour l’impôt sur le revenu tout en restant résident français pour les droits de succession et de donation, faute de convention spécifique »Cette tolérance n’a toutefois pas été formellement reprise pour l’IFI, ce qui laisse planer une incertitude regrettable sur son application à l’IFI. En matière de droits de mutation à titre gratuit, aucune tolérance similaire n’existe : soit une convention spécifique s’applique (seules 36 conventions concernent les successions, 10 les donations), soit le droit interne s’applique seul, sans qu’une convention visant l’impôt sur le revenu soit invocable. Un contribuable peut ainsi être non-résident pour l’impôt sur le revenu tout en restant résident français pour les droits de succession et de donation, faute de convention spécifique.
De plus, le législateur a récemment renforcé l’arsenal de l’administration face aux situations de domiciliation fiscale erronée. La loi de finances pour 2025 a créé un délai de reprise spécial de dix ans en cas de fausse domiciliation fiscale à l’étranger 10, codifié à l’article L.169 du LPF, applicable à l’impôt sur le revenu, à l’IFI, aux droits de mutation et d’enregistrement. Une réponse ministérielle précise que ce délai vise les situations où le contribuable manifeste clairement l’intention de se soustraire à ses obligations fiscales en se prévalant d’une domiciliation étrangère contraire à la réalité 11.
Le contribuable s’expose en outre à une circonstance aggravante de fraude fiscale lorsque la domiciliation étrangère est fictive ou artificielle, portant les peines jusqu’à sept ans d’emprisonnement et 3 millions d’euros d’amende 12. Pour déterminer la résidence fiscale, l’administration et les juges raisonnent par faisceau d’indices. Récemment, le tribunal judiciaire de Paris13, statuant en matière de mesures conservatoires, a validé une saisie fondée sur la détention de trois biens immobiliers en France, des séjours significatifs sur trois années, un contrat de prestations avec une société française, la détention de sociétés exploitant des fonds de commerce en France, et, surtout, 212 livraisons Deliveroo à une adresse parisienne. Le tribunal a jugé que l’administration disposait d’éléments suffisamment apparents de domiciliation française, alors que les déclarations (par ailleurs contradictoires) d’adresses du contribuable n’avaient aucune force probante.
À noter que tous les indices n’ont pas nécessairement la même force probante. Le Conseil d’État a ainsi eu à se prononcer sur la résidence fiscale d’une contribuable disposant d’un foyer d’habitation permanent en France et en Allemagne, son centre d’intérêts personnels étant en France et son centre d’intérêts économiques en Allemagne, de sorte que le centre des intérêts vitaux était indéterminable : c’est le critère du séjour habituel qui a tranché en faveur de la France, la contribuable y passant les deux tiers de son temps 14. Il ressort des conclusions du rapporteur public que la « relation affective durable » entretenue par la contribuable avec un résident monégasque, au domicile français de l’intéressée, a constitué un élément déterminant dans la caractérisation de son centre des intérêts personnels en France. La requérante critiquait l’examen séparé et successif, par la cour, du centre des intérêts personnels, puis du centre des intérêts économiques, plutôt qu’un examen global du centre des intérêts vitaux. Le Conseil d’État a néanmoins rejeté le pourvoi.
La résidence fiscale résulte d’une appréciation concrète et casuistique des liens personnels, familiaux et économiques du contribuable, dont l’analyse peut différer selon l’impôt en cause. Toute décision d’expatriation mérite donc d’être anticipée avec rigueur, au regard tant du droit interne que des conventions fiscales applicables.
1 Article 964 du CGI.
2 Article 155 B du CGI.
3 Article 83 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025.
4 CE, 9 novembre 2015, n° 370054, LHV.
5 CE, 27 juillet 2012, n° 337810, Regazzacci.
6 CE, 2 février 2022, Sté OBEA.
7 K. Ciavaldini, concl. ss CE, 9 juin 2020, n° 434972.
8 BOI-PAT-IFI-10 n° 30, 08/06/2018.
9 BOI-INT-DG-20-20-80 n° 20, 12/09/2012.
10 Article 61 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025.
11 RM Ruelle, n° 03693 : JO Sénat 5 juin 2025, p. 3034.
12 Article 1741 du CGI.
13 Tribunal judiciaire de Paris, 12 mars 2026, n°26/80011.
14 CE (na) 8 ch. 24 novembre 2025, n° 502244.
Sur les auteurs :
Sophie de Carné-Carnavalet et Jérôme Assouline sont associés chez Sekri Valentin Zerrouk.
